Conclusión
de una auditoría de estados financieros
Conclusion of an audit of financial statements
Fecha de recepción: septiembre 2023
Fecha de aceptación: noviembre 2023
Argenis
Iván Mejía-Chavarría 1, Ana
Gabriela Arteaga-Zarazúa 2 1.
Universidad Nacional Autónoma de México, Facultad de Estudios Superiores Cuautitlán, Carretera Cuautitlán-Teoloyucan Km.
2.5, Industrial Xhala, 54714 Cuautitlán Izcalli, Estado de México, academicoargenis@comunidad.unam.mx 2.
Universidad Nacional Autónoma de México, Facultad de Estudios
Superiores Cuautitlán, Carretera Cuautitlán-Teoloyucan Km. 2.5, Industrial
Xhala, 54714 Cuautitlán Izcalli, Estado de México, arteagazarazua@gmail.com Correspondencia: Nombre Dirección: Carretera Cuautitlán-Teoloyucan Km. 2.5,
Industrial Xhala, 54714 Cuautitlán Izcalli, Estado de México Teléfono: Correo:
academicoargenis@comunidad.unam.mx
Resumen
En aras de obtener concisión y claridad en
los trabajos de auditoría, esta debe practicarse en alineación con las Normas
Internacionales de Auditoría (NIA), para verificar que la información
financiera de una entidad es consistente con los postulados de Contabilidad
contenidos en las Normas de Información Financiera y que dicha información es
veraz, confiable, oportuna y fehaciente.
El cierre de
una auditoría representa la etapa más importante de la auditoría, ya que aquí
es en donde se elabora el dictamen. El dictamen de acuerdo con la Comisión de
Procedimientos de Auditoría (COMPA) se define como el documento que suscribe el
contador público conforme a las normas de su profesión en el que expresa su
opinión relativa a la naturaleza, alcance y resultado de los exámenes
realizados sobre los estados financieros de la entidad que se trate. Se pueden
tener cuatro tipos de opinión: Opinión no modificada favorable sin salvedades,
opinión modificada con salvedades, opinión desfavorable y abstención de la
opinión. A partir del ejercicio 2014, el dictamen fiscal
dejó de ser obligatorio para volverse optativo para algunos contribuyentes. Los
contribuyentes que estén obligados en dictaminarse deberán presentar el
dictamen fiscal conforme lo establecido en el artículo 32-A del CFF.
Palabras clave: Auditoría, dictamen, Normas de auditoría
Abstract
In
order to obtain conciseness and clarity in audit work, it must be performed in
alignment with International Auditing Standards (ISA), to verify that the
financial information of an entity is consistent with the accounting postulates
contained in the Information Standards. Financial and that said information is
true, reliable, timely and reliable.
The closing of an audit represents the most
important stage of the audit, since this is where the opinion is prepared. The
opinion of agreement with the Audit Procedures Commission (COMPA) is defined as
the document signed by the public accountant in accordance with the standards
of his profession in which he expresses his opinion regarding the nature, scope
and result of the examinations carried out on the financial statements of the
entity in question. They can have four types of opinion: Unmodified favorable
opinion without qualifications, modified opinion with qualifications, unfavorable
opinion and abstention of the opinion. Starting in 2014, the tax report was no
longer mandatory and became optional for some taxpayers. Taxpayers who are
required to issue a ruling must submit the tax ruling in accordance with the
provisions of article 32-A of the CFF.
Audit, Opinión of
financial statements, Auditing Standards
I.
INTRODUCCIÓN
En el presente escrito se realizó una búsqueda documental y la revisión
de investigaciones científicas que permiten develar algunos aspectos propios de
la conclusión de una auditoría, su importancia y aspectos a considerar, se
buscaron investigaciones en las que se aborda el cierre de la auditoría de
estados financieros; adicionalmente, en la búsqueda de datos se utilizaron
palabras auditoría, cierre de la auditoría, dictamen, opinión y normas de
auditoría, para localizar la información, identificando dos artículos
científicos, nueve libros y un canal de You Tube vinculados con el tema de
investigación, terminación y cierre de la auditoría, la consulta de información
se efectuó en bases de datos como Google académico, Yahoo! académico, Elsevier,
EBSCO host y Redalyc, entre otras, de acuerdo con los criterios de selección ya
mencionados, finalmente, para la integración de la información se analizó conforme
a continuación se menciona:
Se aborda el concepto de dictamen, que representa el producto final de
una auditoría, posteriormente se mencionan los tipos de dictamen, ya que una
vez terminada la auditoría el auditor debe formarse una opinión sobre si los estados
financieros se encuentran formulados en torno a la normatividad contable y
financiera existente y por lo tanto libres de incorrección material, se hace
énfasis en la emisión del tipo de opinión estipulado en la NIA 705, una vez
revisada la opinión sus tipos se hace énfasis en que el dictamen, a partir del
ejercicio 2014 es optativo en su presentación, sin embargo, aún existen ciertos
contribuyentes obligados a dictaminar sus estados financieros, posteriormente
se muestran los elementos básicos que se deben incluir en el dictamen,
asimismo, se aborda la evidencia de auditoría, toda vez que de su obtención
derivará la opinión en el dictamen de estados financieros.
Posteriormente se
estudia el cierre de la auditoría, el cual se materializa una vez que se han
ejecutado los procedimientos de auditoría en todas las cuentas contenidas en
los estados financieros, haciendo énfasis en las pruebas finales, se revisan
las comunicaciones escritas que debe presentar la entidad a efecto de delimitar
la responsabilidad del auditor y de la empresa auditada.
Concluido el
proceso de auditoría, el auditor debe plasmar su opinión en el dictamen, motivo
por el cual se presenta la elaboración del dictamen, el cual representa el
punto final de la auditoría de estados financieros.
|
Palabra |
Abreviatura |
|
Código Fiscal de la Federación |
CFF |
|
Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría |
COMPA |
|
Comprobante Fiscal Digital |
CFDI |
|
Instituto Mexicano de Contadores Públicos |
IMCP |
|
Normas de Información Financiera |
NIF |
|
Normas Internacionales de Auditoría |
NIA |
Para finalizar el
proceso de la auditoría y emitir el dictamen de estados financieros, el auditor
debe cumplir con la aplicación de normatividad inherente a la práctica de
auditoría que a su juicio haya agotado los procedimientos de auditoría en aras
de obtener evidencia suficiente a efecto de sustentar su opinión plasmada en el
dictamen de estados financieros.
El dictamen es la materialización del producto final en el proceso de
una auditoría de estados financieros, por lo cual es pertinente abordar su
definición, a continuación, se hará una aproximación de esta, a través de la
revisión de la literatura existente:
Por su parte, Napolitano, Et al. (2011: p.145), manifiesta que el
dictamen del auditor o informe es el resultado de su examen de los estados
financieros conforme a las normas de auditoría para cerciorarse de que estos
están de acuerdo con las normas de información financiera. (p. 145)
Mendívil, (2016), refiere que el dictamen es la opinión del contador
público en torno a la corrección contable de las cifras de los estados
financieros, como resultado del examen y revisión de estos.
En este sentido, podemos definir al dictamen como la opinión escrita,
emitida por un contador público independiente, sobre la razonabilidad
financiera de las cifras de un periodo dado, que presenta una empresa en sus
estados financieros. (p.179)
La importancia del dictamen radica en es lo único que el público
(inversionistas, proveedores, acreedores, autoridades gubernamentales,
etcétera) conoce del trabajo del auditor, asimismo, es importante porque en
éste recae el objetivo de la auditoría de estados financieros que es expresar
una opinión profesional respecto a si dichos estados presentan la situación
financiera, los resultados de las operaciones, las variaciones en el capital
contable y los cambios en la situación financiera de una entidad, de acuerdo
con los postulados de contabilidad.
La etapa final de una auditoría se centra en la emisión de la opinión
del auditor plasmada en el dictamen de estados financieros.
De acuerdo con el IMCP (2023), la NIA 700 se enfoca en las responsabilidades
que tiene el auditor de formarse una opinión sobre los estados financieros, lo
cual implica que también que el auditor debe tomar en consideración la
estructura y el contenido del dictamen.
El IMCP (2023), sostiene que el dictamen es la conclusión de la
auditoría, en la cual se debe tomar en consideración si se obtuvo la evidencia
suficiente y la conclusión del auditor sobre si los errores significativos no
corregidos son de importancia relativa y pudiesen afectar los resultados
plasmados en los estados financieros.
El IMCP (2023), refiere que cuando la auditoría se realiza conforme a
las NIA, el dictamen debe estandarizarse, de tal forma que los terceros
interesados en el mismo puedan comprenderlo, con lo cual se buscará un
equilibrio entre la opinión emitida de forma global y la necesidad del valor de
la información.
Es pertinente diferenciar entre dictamen e informe de auditoría, el
dictamen es la expresión de una opinión por parte del auditor, al concluir el
proceso de auditoría y determinar que los estados financieros fueron preparados
en alineación con el marco de información financiera aplicable, en tanto que el
informe de auditoría es un documento en el que se vierte dicha opinión con
objeto de proporcionar a los usuarios de la información financiera sobre las
operaciones de la empresa y los resultados financieros plasmados en los estados
financieros.
Tipos de
opiniones en el dictamen
De acuerdo con Tapia, Et. al. (2020), las opiniones que se pueden emitir
en el dictamen, posterior a la ejecución de una auditoría pueden ser las
siguientes:
·
Opinión
no modificada favorable sin salvedades.
·
Opinión
modificada con salvedades.
·
Opinión
desfavorable o adversa.
·
Abstención
de la opinión. (p.248)
Esto en función de la importancia de las excepciones detectadas,
contingencias no cuantificadas, inconsistencias o desviaciones en la aplicación
de los postulados de contabilidad y limitaciones al alcance de la
auditoría.
Opinión
modificada en el informe de auditoría emitido por un auditor independiente
La NIA 705 muestra los elementos que requiere el informe de auditor,
cuando este modifica la opinión sobre los estados financieros, ya sea porque
los estados financieros no se encuentran libres de incorrección material y se
encuentre ante limitaciones que le impidan obtener evidencia suficiente y
competente para concluir que en su conjunto están libre de estas
incorrecciones.
Esta NIA establece los tres tipos de opinión modificada: con salvedades,
desfavorable y denegación, estas se muestran a continuación (Ver tabla 1):
|
Tabla 1. Opiniones modificadas de acuerdo con la NIA 705 |
||
|
Naturaleza del hecho que origina una
opinión modificada |
Juicio del auditor sobre los efectos
generalizados o posibles efectos en los estados financieros |
|
|
Efecto material no generalizado |
Efecto material generalizado |
|
|
Los estados
financieros contienen errores materiales. |
Opinión con salvedades. |
Opinión adversa o desfavorable. |
|
Imposibilidad de
obtener evidencia suficiente y adecuada. |
Opinión con salvedades. |
Abstención de opinión (Denegación de
opinión). |
|
Nota: NIA 705 |
||
La tabla anterior
sienta las bases de emisión del dictamen de estados financieros, toda vez que,
a partir de los hallazgos de la auditoría, podrá emitir un tipo de opinión.
Tapia, Et. al. (2020), sostienen
que cuando se materializan desviaciones en la aplicación de las NIF o
limitaciones al alcance de la auditoría, se puede decir, que no se está en
condiciones de expresar una opinión sin salvedades, motivo por el cual el
auditor deberá emitir, según sea el caso, una opinión con salvedades, una
abstención de la opinión o una opinión negativa. (p.256)
Tapia, Et. al. (2020), refieren
que el auditor ha obtenido evidencia suficiente y competente y puede concluir
que las incorrecciones, individualmente o de forma agregada, son materiales,
pero no generalizadas en los estados financieros, o bien, cuando se encuentre
ante limitaciones al alcance de su auditoría que no le permitan obtener
evidencia suficiente y competente para formarse una base de su opinión, pero
concluya que los posibles efectos sobre los estados financieros de las
incorrecciones no detectadas, pudieran ser materializadas aunque no
generalizadas. (p.256)
Tapia, Et. al. (2020), nos die
que el auditor expresará una opinión desfavorable cuando, como consecuencia de
su examen, concluye que los estados financieros no están de acuerdo con las
Normas de Información Financiera y las desviaciones son a tal grado importantes
que la expresión de una opinión con salvedades no sería adecuada. (p.258)
Tapia, Et. al. (2020), sostiene
que el hecho de expresar una opinión desfavorable no eximirá al auditor de la
obligación de revelar todas las desviaciones importantes a las Normas de
Información Financiera y limitaciones importantes que haya tenido en el alcance
de su trabajo, en el caso de que se emita un dictamen desfavorable, el auditor
no deberá incluir en su dictamen una opinión parcial sobre componentes o
partidas individuales de los estados financieros, en vista de que haría
contradictorio y confuso su dictamen. (p. 258)
IMCP (2023), en su NIA 705 refiere que este tipo de opinión se podrá
emitir, cuando el auditor, habiendo obtenido evidencia suficiente y competente
concluya que las incorrecciones individuales o de forma agregada, son
materiales y generalizadas en los estados financieros.
IMCP (2023) en su NIA 705 nos dice que cuando el auditor no pueda
obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, en la cual pueda basar su
opinión y concluya que los posibles efectos sobre los estados financieros de
las incorrecciones no detectadas pudieran ser materiales y generalizadas o bien, cuando en circunstancias extremadamente poco
frecuentes se suponga la existencia de múltiples incertidumbres, el auditor
concluya que, a pesar de haber obtenido evidencia de auditoría suficiente y
adecuada respecto a cada una de las incertidumbres y no le es posible formarse
una opinión sobre los estados financieros dada la posible interacción de
incertidumbres y su probable efecto acumulativo en los estados financieros.
De acuerdo a IMCP (2023), en su NIA 705, el auditor debe denegar la
opinión cuando el alcance de su examen haya sido limitado en forma tal que no
proceda la emisión de un dictamen con salvedades. En este caso, deberá indicar
todas las razones que dieron lugar a dicha abstención, no obstante que, la
denegación de opinión implica la imposibilidad del auditor de expresar una
opinión sobre los estados financieros tomados en su conjunto, se considera como
dictamen para efectos de las normas de auditoría, toda vez que el hecho de
denegar la opinión no eximirá al auditor de la obligación de revelar las
desviaciones importantes en la aplicación de las Normas de Información
Financiera detectadas en su revisión.
El IMCP (2023), en su NIA 705, refiere que es importante mencionar que
la denegación de opinión no debe usarse en sustitución de una opinión negativa.
Cuando el contador público haya llegado a la conclusión de que los estados
financieros no presentan la situación financiera y/o el resultado de las
operaciones conforme a las Normas de Información Financiera, así debería
expresarle, en el caso de que se expresara una denegación de la opinión, el
auditor no deberá incluir una opinión parcial sobre los componentes o partidas
individuales de los estados financieros, en vista de que haría contradictorio y
confuso su dictamen, cuando se emite un dictamen con denegación de la opinión,
además de modificar la redacción del último párrafo del modelo de dictamen, se
debe omitir la afirmación de la responsabilidad del auditor incluida en el
primer párrafo y, adicionalmente, eliminar el segundo párrafo o modificar su
redacción de acuerdo con las circunstancias de cada caso en particular.
Contribuyentes
obligados a dictaminar
Si bien es cierto, el dictamen fiscal dejó de
ser obligatorio para volverse optativo a partir del ejercicio 2014, López,
(2020), refiere que los asuntos en los cuales es importante el dictamen
fiscal emitido por el contador público, (Ver
tabla 2) esto para efectos del cumplimiento de las obligaciones fiscales.
|
Tabla 2 Casos
en los que es obligatorio presentar el dictamen fiscal |
|
|
Ser proveedor de certificación de CFDI. |
Regla 2.7.2.8., fracción IV, RMF 2019 |
|
Operar como proveedor de certificación de
recepción de documentos digitales. |
Regla 2.8.2.2., fracción IV, RMF 2020 |
|
Quien desee obtener concesión para administrar
devoluciones de IVA a turistas extranjeros. |
Regla 4.6.2. RMF 2020 |
|
Para tener derecho a los beneficios de los
tratados para evitar la doble tributación. |
Art. 4º, primer párrafo, LISR |
|
Para participar en reestructuras financieras. |
Art. 24-IX, LISR |
|
Nota: López, (2020).
“Dictamen fiscal. De acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría”,
Ciudad de México, Instituto Mexicano de Contadores Públicos. |
|
Cámara de Diputados (1981), refiere que los
contribuyentes que opten por dictaminarse presentarán el dictamen fiscal
conforme lo establecido en el artículo 32-A del CFF. Es pertinente mencionar que esto debe ser dado a
conocer a la autoridad fiscal mediante la declaración del ejercicio anual del
ISR y esto lo hará conforme a los plazos establecidos en el artículo 52 del
RCFF, es pertinente mencionar que el artículo 57 del RCFF en su sección III
establece lo que debe incluir el dictamen:
·
Los
datos generales del contribuyente y del Contador público y en su caso el
representante legal.
·
La
declaración bajo protesta de decir la verdad, que en el informe se emita con
fundamento en el artículo 52, fracción III y demás normatividad aplicable.
·
Los
demás que determine el SAT mediante sus reglas generales.
Cámara de Diputados
(1981), en su artículo 58 del RCFF establece que los contribuyentes
dictaminados por medio de Contador Público deberán entregar toda la información
obligatoria a través de medios electrónicos de conformidad con las normas
establecidas por el SAT. (Ver tabla 3)
|
Tabla 3. Información que
debe presentar el Contribuyente dictaminado |
|
1.
Los datos generales del contribuyente y del C.P. y en su caso el
representante legal. |
|
2.
Dictamen sobre los estados financieros emitido por el Contador
Público. |
|
3.
Informe sobre la revisión de la situación fiscal emitido por el
Contador Público, así como: I.
Cuestionarios de diagnóstico fiscal contestados por el Contador
Público. II.
Quien deberá aplicar los procedimientos de revisión fiscal del
contribuyente. |
|
4. La información sobre los estados
financieros básicos, así como sus notas aclaratorias. |
|
5. Información
correspondiente a su situación fiscal incluir una declaración de protesta
de decir la verdad, así como el Contador Público y el contribuyente. |
|
Nota: Elaboración propia en función
del artículo 58 del RCFF |
López, (2020) refiere que a
partir de la Reforma Fiscal para 2022, el plazo para presentar el dictamen de
estados financieros formulado por Contador Público inscrito, es a más tardar el
15 de mayo del año inmediato posterior a la terminación del ejercicio de que se
trate; cabe mencionar que, hasta el 31 de diciembre de 2021, el plazo para
presentar el dictamen fiscal era a más tardar el 15 de julio del año inmediato
siguiente al ejercicio que se dictamina, por lo cual, el dictamen fiscal del
ejercicio 2022 se deberá presentar a más tardar el 15 de mayo del año
2023.
Elementos
básicos que debe incluir el dictamen
En la
siguiente tabla se enlistan los elementos básicos que integran el dictamen del
auditor (Ver tabla 4):
|
Tabla 4. Elementos de dictamen
de estados financieros |
|
|
Título |
La mención que se trata de un Dictamen de
estados financieros |
|
Destinatario. |
Generalmente se
dirige a los accionistas o a quien haya contratado los servicios el auditor. |
|
Identificación de
los estados financieros. |
El dictamen
fiscal, normalmente se refiere al estado de situación financiera y a los
resultados, de variaciones en el capital contable y de cambios en la
situación financiera. Usualmente se
presentan estados financieros comparativos y el auditor debe mencionar la
responsabilidad asumida, indicando en los párrafos del alcance y la opinión,
las fechas y periodos de los estados financieros examinados. |
|
Identificación de
la responsabilidad de la administración de la compañía y del auditor. |
Se deberá
aclarar, en el cuerpo del dictamen, que los estados financieros son
responsabilidad de la administración de la entidad y que la responsabilidad
del auditor es expresar una opinión sobre estos. |
|
Descripción
general del alcance de la auditoría. |
En el dictamen se
deberá describir el alcance del trabajo efectuado, mediante las siguientes
afirmaciones: a) Que el trabajo fue realizado de acuerdo
con las Normas Internacionales de Auditoría (NIA). b) Que la auditoría fue planeada y llevada a
cabo para obtener una seguridad razonable de que los estados financieros
están libres de errores importantes, y que están preparados de acuerdo con
los postulados de contabilidad. c) Que el examen se efectuó mediante pruebas
selectivas. d) Que la auditoría incluyó la evaluación de
los postulados de contabilidad utilizados y de las estimaciones
significativas efectuadas por la administración de la compañía en la
preparación de los estados financieros, así como una evaluación de la
presentación de los estados financieros tomados en su conjunto. e) Que la auditoría proporcionó bases
razonables para la opinión. |
|
Opinión del
auditor. |
El dictamen
deberá establecer claramente la opinión del auditor acerca de que, si los
estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos
importantes, la situación financiera, los resultados de las operaciones, las
variaciones en el capital contable y los cambios en la situación financiera,
de acuerdo con los postulados de contabilidad. |
|
Redacción y firma
del dictamen. |
Siempre deberá
aparecer el nombre y firma del contador público para mantener la
responsabilidad profesional individual de quien suscribe el dictamen, sin
embargo, este se puede redactar utilizando la primera persona del plural
cuando el contador público sea socio de una firma de contadores públicos. |
|
Fecha del
dictamen. |
Como regla
general la fecha del dictamen debe ser la misma en que el auditor concluya su
trabajo de auditoría, es decir, cuando se retira de las oficinas de la
entidad, una vez obtenida la evidencia de la información que se esté
dictaminando. |
|
Obligaciones en
su uso. |
Con el fin de
asegurar uniformidad y evitar confusiones a los usuarios de los estados
financieros, cuando se emite el dictamen deberá prepararse conforme al modelo
establecido por la COMPA. |
|
Nota: Galaz,
Yamazaki, Ruiz Urquiza, S.C. (Deloitte Touche Tohmatsu Limited S. de R. L.)
(2016). “Nuevo Informe de auditor independiente”. Deloitte, Ciudad de México. |
|
Espino, (2014),
refiere que evidencia de auditoría es toda información que utiliza el auditor
para llegar a la conclusión en que basa su opinión, esto incluye tanto
registros plasmados en los estados financieros como otro tipo de información
que el auditor considere para sustentar su opinión, esta debe ser relevante,
válida y suficiente (p.6).
Para ser relevante
la evidencia debe estar relacionada con el asunto auditado, por otra parte,
para ser válida, deberán observarse los siguientes aspectos:
·
Que
provenga de fuentes confiables.
·
El
hecho que se haya obtenido con la aplicación de alguna de las técnicas de
auditoría.
·
Información
que provenga de documentos oficiales.
·
Que
se haya obtenido mediante pruebas de control y procedimientos de auditoría.
Asimismo, la
evidencia debe ser suficiente, es decir, se deben agotar todos los
procedimientos de auditoría a efecto de estar satisfechos con los hallazgos.
La NIA 500 da
cuenta de lo que constituye la evidencia de auditoría de estados financieros y
versa sobre los procedimientos que el auditor debe diseñar y aplicar para obtenerla,
lo que le permitirá alcanzar conclusiones razonables en las que podrá basar su
opinión al cierre de la auditoría.
La evidencia de
auditoría incluye tanto la información contenida en los registros contables de
los que se obtienen los estados financieros, como otra información.
El dictamen de
estados financieros se sustentará en la evidencia que el auditor reúna durante
la ejecución de la auditoría, por lo cual, deberá obtener evidencia suficiente
inherente a la valoración de los riesgos de incorrección material.
Cabe mencionar que,
ante la incapacidad del auditor para obtener evidencia relevante, válida y
suficiente, en relación con los procedimientos aplicables, se podrá
materializar una opinión con salvedades o denegación de opinión, por lo cual es
importante para el auditor obtener la evidencia
Terminación y
cierre de la auditoría de estados financieros
Mejía (2020), refiere que los trabajos finales efectuados por el auditor
en la revisión de los estados financieros, con objeto de comprobar el cumplimiento
de las normas de auditoría, alinear y emitir su opinión profesional respecto a
la razonabilidad financiera de las cifras plasmadas en los estados financieros,
representan la conclusión de una auditoría.
Mejía (2020), sostiene que este cierre se materializa una vez que se han
analizado todas las cuentas incluidas en los estados financieros y que tenemos
los papeles de trabajo[1] que
soportan dichos análisis, en
la etapa final de la auditoría el auditor deberá realizar las pruebas finales,
es decir, aquéllas en las cuales obtendrá el complemento de la evidencia en
relación con las cifras y hechos que reflejan los estados financieros que
pretende dictaminar, al concluir la auditoría, se pueden observar diversas vías
de comunicación entre el auditor y la entidad, una de estas vías de
comunicación estriba en que el auditor deberá anunciar las desviaciones al
comité de auditoría, sin importar su materialidad.
Arens, Et. al. (2007), sostienen que el auditor debe comunicar las
deficiencias significativas en el diseño y operación del control interno, no
obstante, el objetivo de la auditoría de estados financieros es emitir una
opinión en el dictamen, debe informar a la administración si detectó
inconsistencias en su revisión e informar sobre los siguientes aspectos:
·
Las
responsabilidades del auditor con respecto a la ejecución de la auditoría.
·
Los
procedimientos aplicados en la revisión de los estados financieros.
·
Los
ajustes significativos que se encontraron en el proceso de la auditoría.
·
Criterios
del auditor respecto a la calidad, no sólo de la aceptabilidad de los
postulados de contabilidad.
·
Desacuerdos
con la administración acerca del alcance de la auditoría, la aplicabilidad
sobre los postulados de contabilidad.
·
Las
dificultades encontradas en el desarrollo de la auditoría, así como la falta de
disponibilidad del personal del cliente y no proporcionar información
necesaria.
Mendívil, (2018), menciona que la revisión de cada cuenta debe terminar
precisamente con la conclusión que se obtiene derivado de la auditoría, esta
conclusión debe transcribirse en las cédulas sumarias pertinentes y especificar
si los elementos objetivos obtenidos por el auditor apoyan el hecho de que se
confíe en el saldo mostrado por la empresa o si se propondrán ajustes y reclasificaciones
para llegar a las cifras correctas.
Mendívil, (2018), sostiene que el cierre formal de los trabajos de
auditoría tendrá lugar al momento en que se firman y entregan los estados
financieros para dictaminarlos, sin embargo, la auditoría debe considerarse
cerrada al momento en que el equipo de trabajo de auditoría se retira de las
oficinas del cliente y se concentra en la elaboración de los estados
financieros mencionados.
Por lo anterior,
los equipos de trabajo pueden ser asignados a otras empresas y los papeles de
trabajo y archivos electrónicos deberán resguardarse en un lugar adecuado para
ser consultados las veces que sea necesario.
La importancia del cierre o terminación de auditoría radica en que en él
se reúnen y conjugan los elementos de trabajo con que cuenta el auditor para
realizar su examen, mediante él se verifica que ha cumplido con la aplicación
de las NIA y además porque en esta etapa es en donde se forma la opinión que
rendirá el auditor, el cual es producto de su trabajo.
En esta fase el auditor determinará si la totalidad de las cuentas
fueron analizadas y si la evidencia recabada es suficiente y adecuada,
asimismo, tendrá conocimiento de los errores materializados en la entidad
auditada, con lo cual se formará una opinión acerca de la razonabilidad
financiera de las cifras que presentan los estados financieros y estará en
condiciones de emitir una opinión sustentada.
A continuación, se presentan los objetivos que se persiguen en la etapa
de terminación y cierre de la auditoría:
·
Que
la totalidad de las cuentas hayan sido revisadas: Esto le proporcionará
seguridad toda vez que teniendo la certeza de que todas las cuentas fueron
revisadas se formará una opinión de la razonabilidad financiera de las cifras, de
tal forma que, si no revisa que todas las cuentas hayan sido analizadas, se
correría riesgo de ignorar hechos que pudiesen afectar las cifras de la empresa
y emitir una opinión errónea.
·
Obtención
de las bases para emitir su opinión: El trabajo de auditoría brinda al auditor
los elementos de juicio necesarios para emitir su opinión, estos elementos se
obtienen en función de la aplicación de los procedimientos de auditoría, los
cuales derivarán de elementos de juicio necesarios para apoyar la opinión del auditor,
condicionados a una revisión final en la que se decidirá si han proporcionado
de manera objetiva y cierta la evidencia de auditoría.
·
Control
interno: En el transcurso de la auditoría se efectúan revisiones al control
interno, sin embargo, en el cierre de la auditoría el auditor calificará esta
revisión con objeto de evidenciar las deficiencias detectadas y en un futuro en
la carta de observaciones y sugerencias las dé a conocer a la administración de
la entidad.
·
Revisión
del programa de trabajo: En el cierre de la auditoría se efectuará una revisión
al programa de trabajo[2] a
efecto de comprobar si se han aplicado la totalidad de las pruebas plasmadas en
el mismo.
·
Propiedad
y exactitud de los registros contables de la empresa en función de los postulados
de contabilidad: El dictamen emitido por el auditor debe hacer referencia a la
corrección e incorrección material de las cifras plasmadas en los estados
financieros, las cuales deben estar acorde con las Normas de Información
Financiera (NIF), toda vez que sin este criterio los estados financieros
carecerían de utilidad, asimismo, estos estados financieros deben presentar
consistencia a efecto de que la información financiera pueda ser comparable; es
en la fase final de la auditoría en donde se determinará sobre la si la
información financiera fue preparada de acuerdo con la normatividad contable y
cualquier variación debe plasmarse en el dictamen y en la carta de
observaciones y sugerencias.
·
Resolución
de dudas: En el transcurso de la auditoría, el auditor encontrará ciertos
hechos que a su juicio no son claros, estos hechos deben plasmarse en un
listado para posteriormente aclararlos con la empresa, en la fase final de la
auditoría se deberá verificar que todas las dudas que surgieron en el proceso de
la verificación fueron investigadas con las personas adecuadas y se obtuvieron
respuestas satisfactorias, lo que permitirá al auditor tener certeza de los
hechos.
·
Formación
del expediente continuo de auditoría[3]:
En la ejecución de la auditoría es pertinente conformar el expediente continuo
que será de utilidad para futuras auditorías, este debe contener los siguientes
aspectos: escritura constitutiva, actas de asamblea ordinarias y
extraordinarias, CFDI de activos fijos, descripción del control interno,
programa de auditoría, descripción de las políticas financieras, contratos y
escrituras vigentes, situación fiscal, entre otros.
·
Resumen
de las discrepancias: En el transcurso de la revisión, el auditor va detectando
situaciones que a su juicio no se encuentran alineadas con la normatividad
contable, las cuales podrían, según su importancia relativa, distorsionar la
información financiera sobre la cual emitirá su opinión, por lo cual, con
objeto de evitar estas distorsiones, pude proponer a la empresa efectuar los
cambios pertinentes mediante ajustes o reclasificaciones.
·
Si durante la auditoría se detectaron saldos que es pertinente corregir
debido a errores u omisiones, por lo que, en función de su importancia, el
auditor deberá proponer a la empresa realizar los ajustes pertinentes a efecto
de corregir dichas cifras.
Tapia, Et. al. (2020), refiere que, en el ámbito de la auditoría, un
ajuste es aquél que el auditor prepara y propone al cliente, a efecto de
corregir errores de registro detectados en su examen, en aras de que los
estados financieros muestren el resultado real de las operaciones realizadas
por la empresa.
Santillana, (2004), manifiesta que los ajustes son asientos contables de
incorrección que afectan los resultados de operación.
Cabe mencionar que los ajustes deberán ser propuestos y comentados con
el cliente, quien debe aceptarlos para efectuar su registro y en caso de que el
cliente no esté de acuerdo con dichos ajustes y se rehusará a revelarlos en su
contabilidad, el auditor, en función de la importancia relativa de los mismos,
deberá efectuar una salvedad o una nota especial en su dictamen.
Santillana, (2004), sostiene que las reclasificaciones son asientos
contables de corrección que no afectan los resultados de las operaciones de la
empresa.
Cuando el auditor efectúa cambios en los estados financieros del cliente
en aras de que su presentación sea más acorde a la normatividad contable, se
efectuarán reclasificaciones, que a diferencia de los ajustes no será necesario
que se registren en la contabilidad del cliente, ya que no afectarán los saldos
de las cuentas de mayor y sólo serán señalados por el auditor en sus papeles de
trabajo.
La NIA 580 habla sobre las manifestaciones escritas que se requieren
para que el auditor quede satisfecho con su obtención de evidencia.
Santillana, (2004), indica que una confirmación es la obtención de
manifestaciones escritas de personas tanto dependientes como independientes de
la empresa examinada, sólo basta que estas personas se encuentren en
posibilidad de conocer la naturaleza, condiciones de operación, y por lo tanto
confirmar de manera válida.
Tapia, Et. al. (2020), sostienen que el auditor solicitará a la
Administración de la entidad que proporcione manifestaciones escritas de que ha
cumplido su responsabilidad de preparación de estados financieros, de
conformidad con el marco de información financiera aplicable, así cuando
proceda, de su presentación fiel, según lo expresado en los términos del
compromiso de auditoría.
Estas manifestaciones adoptarán la forma de una carta de manifestaciones
dirigidas al auditor y deberán presentarse lo más pronto posible, sin embargo,
no deben presentarse posteriormente a la fecha del informe de auditoría.
Tapia, Et. al. (2020), manifiestan que en caso de que el auditor tenga
reservas sobre la competencia, la integridad y valores éticos o la diligencia
de la administración, determinará el efecto que dichas reservas tienen sobre la
fiabilidad de las manifestaciones y sobre la evidencia de auditoría en general.
Si estas manifestaciones presentan incongruencias, entonces el auditor
aplicará otros procedimientos para intentar resolver la situación, si no se
resolviese, el auditor adoptará todas las medidas adecuadas, incluida la
determinación del posible efecto sobre la opinión en el informe de auditoría.
Declaraciones[4]
de la administración
Santillana, (2004), manifiesta que la administración de la entidad
efectúa declaraciones al auditor, tanto en forma verbal como escrita, ya sea en
respuesta a solicitudes específicas o a través de los estados financieros.
En auditoría la carta de declaraciones y la confirmación de actas del
secretario del consejo de administración son documentos dirigidos al auditor y
llevar como fecha aquélla en que concluya su trabajo, dicha declaración deberá
ser firmada por el funcionario de mayor jerarquía y responsable de la
información financiera de la entidad en tanto que la confirmación deberá ser
firmada por el Secretario del Consejo de Administración.
En caso de que se materialicen hechos posteriores, será pertinente que
exista una carta adicional que cubra el hecho o transacción ocurrido con
posterioridad a la fecha original de la carta.
Santillana, (2004), refiere que la carta de la administración deberá
incluir entre otros los siguientes aspectos:
·
Que
la administración de la entidad es responsable de la información que aparece en
los estados financieros y que estos fueron preparados de acuerdo con los
Postulados de contabilidad.
·
Que
fueron puestos a disposición del auditor todos los registros contables.
·
Que
no existen errores u omisiones en los estados financieros e irregularidades que
involucren a la administración o a sus empleados.
·
Que
fueron puestas a disposición del auditor las actas de asamblea de accionistas y
juntas del Consejo de Administración.
·
Que
no existen violaciones o posibles violaciones de leyes y reglamentos.
·
Información
concerniente a transacciones y partes relacionadas.
·
Posibles
incumplimientos de contratos que pudiesen afectar los estados financieros.
·
Información
inherente a hechos posteriores.
·
Revelación
apropiada de restricciones sobre disponibilidad de activos.
·
Que
las cuentas por cobrar presentan operaciones reales.
·
Que
los inventarios no se encuentran sobrevaluados.
·
Que
no existen reclamaciones o litigios no reportados por los asesores legales.
Arens, Et. al. (2007), sostienen que el propósito de la carta de la
administración es informar al cliente de las recomendaciones del contador público
para mejorar el negocio del cliente, estas se enfocan en sugerencias para que
la entidad auditada efectúe su operación de forma más eficiente, la mayoría de
las firmas contables escriben una carta a la administración a efecto de brindar
un valor agregado al negocio, en aras de fomentar una mejor relación entre el
despacho y la administración.
Es pertinente mencionar que la carta a la administración puede ser
opcional y esta es diferente a la carta que reporta deficiencias, asimismo, no
existe un machote de carta de la administración, por lo cual la redacción de la
carta debe ser acorde al estilo del auditor y las necesidades del cliente.
En aras de formalizar la responsabilidad del cliente, el auditor deberá
obtener de parte de la entidad auditada una carta de confirmación, en la cual
se debe ratificar por escrito ciertos hechos y transacciones, esta información
se obtendrá con objeto de reducir los errores de interpretación, obtener
manifestaciones del cliente y obtener evidencia objetiva respecto a aspectos en
donde el auditor pueda tener limitaciones para llegar a sus conclusiones.
Tapia, Et. al. (2020), indica que el auditor solicitará a la
administración que proporcione manifestaciones escritas de que:
·
Ha
proporcionado toda la información y el acceso pertinentes, de conformidad con
lo acordado en los términos del compromiso de auditoría.
·
Todas
las transacciones se han registrado y reflejado en los estados financieros.
·
Si
la selección y aplicación de las políticas contables son suficientes.
·
Sobre
información que no se encuentra en los registros contables y que en ocasiones
se dificulta obtener mediante otras técnicas de auditoría.
·
Confirmación
del significado y contenido de algunas partidas de los estados financieros.
·
Ratificación
de que los funcionarios de la empresa son responsables respecto a la
determinación adecuada de las cifras contenidas en los estados financieros.
·
La carta de declaración es una manifestación escrita que efectúa la
entidad hacia el auditor, en la cual la empresa auditada formaliza algunas
declaraciones acerca de algunos asuntos relacionados con la auditoría de
estados financieros.
El IMCP (2023), en su NIA 501, dice que el auditor debe diseñar los
procedimientos de auditoría para identificar los litigios y reclamos que
afectan a la empresa y que pudiesen dar origen a un error material, por lo cual
debe efectuar las siguientes acciones:
·
Indagar
a la administración incluyendo a los abogados de la empresa.
·
Revisión
de las actas de reuniones con los responsables del gobierno de la entidad y de
la correspondencia entre la entidad y los asesores jurídicos.
·
Revisión
de las cuentas de gastos jurídicos.
El IMCP (2023), en su NIA 501, manifiesta que el auditor solicitará a la
dirección y, cuando proceda, a los responsables del gobierno de la entidad, que
proporcionen manifestaciones escritas de que se han revelado al auditor y se
han contabilizado y revelado de conformidad con el marco de información
financiera aplicable todos los litigios y reclamaciones existentes o posibles
conocidos cuyos efectos deben considerarse para la preparación de los estados
financieros; la carta de los abogados es una manifestación escrita de la
empresa hacia el auditor, en la que le informan sobre los litigios o cualquier
otra información que involucre a los asesores legales de la entidad, esta
información legal debe ser relevante y tener impacto en los estados
financieros.
Santillana, (2004), refiere que el punto final de la auditoría de
estados financieros corresponde a la elaboración del dictamen, su eventual
discusión con la administración y su preparación o entrega al destinatario
final, en este caso el cliente o las autoridades fiscales.
Antes de entregar el dictamen, el auditor deberá constatar que se
efectuaron en los registros contables todos los ajustes y reclasificaciones
propuestos y que los saldos finales arrojados en la contabilidad coinciden con
los reportados en el dictamen y estados financieros que le son relativos.
El IMCP (2023), en su NIA 560 habla sobre los hechos posteriores al
cierre, la opinión del contador público se realiza respecto a los estados
financieros de una entidad, los cuales son preparados a una fecha determinada,
sin embargo, los estados financieros se preparan a una fecha posterior a la
cual indican los mismos, consecuentemente el trabajo de auditoría también se
realiza con posterioridad a esa fecha y mientras esto sucede, las cifras de los
estados financieros pueden verse afectadas por ciertos acontecimientos o
transacciones denominadas como hechos posteriores, los cuales pueden tener
importancia relativa significante, que de no reconocerlos en los estados
financieros, en las notas a los mismos o en la opinión del contador público,
pudiesen conducir a los usuarios de la información financiera a errores sobre
la posición financiera de la entidad.
Arens, Et. al. (2007), sostiene que una vez que el auditor emite el
dictamen de estados financieros pone fin a todas las comunicaciones con la
entidad auditada, por lo cual se da por concluido el proceso de auditoría, por
lo cual, el siguiente contacto del auditor con la empresa es el que comienza
con la planeación de la auditoría del siguiente periodo.
En este sentido, si el auditor llegase a conocer después de emitir su
dictamen, de hechos en los que se incluye información financiera con errores u
omisiones, deberá analizar si estos eventos requieren un ajuste, según su
importancia o una revelación a través de una nota a los estados financieros.
En todo caso el auditor tendrá la responsabilidad de insistir a la
administración que corrija esos errores, cabe mencionar que algunas posibles
causas de los errores, de acuerdo con Arens, Et. al. (2007) son:
·
Inclusión
de ventas materiales no existentes.
·
La
no anulación de inventario obsoleto.
·
La
omisión de una nota al pie esencial.
Santillana, (2004), sostiene que el contador público en calidad de
auditor debe revisar los eventos subsecuentes sucedidos en fecha posterior al
cierre del ejercicio sujeto a examen y que pudieran afectar los resultados de
operación o la posición financiera examinada, la detección de hechos
posteriores se efectuará aplicando los procedimientos de auditoría apropiados y
formulando cuestionamientos específicos a la entidad auditada.
II. Conclusiones
La auditoría de
estados financieros constituye una revisión efectuada con base a pruebas
selectivas, de los libros, registros, papeles y documentos de una entidad, la
cual debe practicarse por un contador público, quien basa su examen en las NIA,
a efecto de opinar sobre la razonabilidad financiera de las cifras contenidas
en los estados financieros.
El trabajo de
auditoría tiene por objeto la obtención de elementos de juicio suficiente y
competente que puedan servir como base para emitir su opinión, la cual se
alcanza en el desarrollo y ejecución de los trabajos de auditoría.
En la terminación y
cierre de la auditoría, el auditor reúne, conjuga y evalúa los elementos de
trabajo con los que cuenta para emitir su opinión, verificando que se haya
cumplido con la aplicación de las NIA, la importancia de esta fase estriba en
que en ella el auditor se forma una opinión, se tienen manifestaciones escritas
que aclararán ciertos aspectos que quedaron pendientes durante la revisión y se
elaboran y firman los estados financieros, fruto del trabajo realizado.
Es pertinente
mencionar que se pueden materializar eventos o situaciones posteriores al
cierre de un ejercicio, por lo cual el auditor es responsable de determinar si
estos hechos podrían modificar los resultados, por lo cual debe darlos a
conocer e insistir a la empresa auditada que los reconozca en su información
contable.
En la preparación
del dictamen de estados financieros el auditor deberá alinearse a los
propósitos de concisión y claridad y tener presente la aceptación de reglas
establecidas en las NIF en torno a la presentación de los estados financieros y
a las cualidades de estos.
Los trabajos de
auditoría culminan con la emisión de la opinión la cual puede expresar de
cuatro formas: no modificada, modificada con salvedades, modificada
desfavorable y denegación de opinión, asimismo es necesario que el auditor
emita una carta de observaciones y sugerencias en la que el auditor informe a
la administración sobre las deficiencias detectadas en los aspectos:
financiero, de control interno y procedimientos contables.
Por último, para
emitir su dictamen el auditor puede enfrentarse a una serie de problemas y
situaciones que pudiesen impactar en su criterio, por lo cual esta etapa de las
más representativas, toda vez que sus conocimientos técnicos lo llevará a
emitir una opinión acorde a la realidad de la empresa auditada.
Referencias
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E. & Beasley, M. (2007). “Auditoría un enfoque integral”. Ciudad de México,
Pearson.
Galaz, Yamazaki,
Ruiz Urquiza, S.C. (Deloitte Touche Tohmatsu Limited S. de R. L.) (2016).
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Galaz, Yamazaki,
Ruiz Urquiza, S.C. (Deloitte Touche Tohmatsu Limited S. de R. L.) (2019).
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aseguramiento y servicios relacionados, y control de calidad”. Ciudad de México,
Deloitte.
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Santillana, J.
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un enfoque práctico”. Ciudad de México, Cengage Learning.
Mtro. Argenis Iván
Mejía Chavarría (17 de mayo de 2020). “Papeles de trabajo”. Video de You
Tube, recuperado de https://www.youtube.com/watch?v=6OmRL6UDzzM
el 19 de septiembre de 2022.
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2014”, Ciudad de México, Poder legislativo.
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Diputados, (1917). “Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos,
última reforma 28 de mayo de 2021”, Ciudad de México, Poder legislativo.
Cámara de
Diputados, (2013). “Ley del Impuesto Sobre la Renta, última reforma 11 de
diciembre de 2013”, Ciudad de México, Poder legislativo.
Cámara de
Diputados, (1978). “Ley del Impuesto al Valor Agregado, última reforma 12 de
noviembre de 2021”, Ciudad de México, Poder legislativo.
Instituto Mexicano
de Contadores Públicos (2023). “Normas Internacionales de Auditoría”. Ciudad de
México, IMCP.
[1] (Mtro. Argenis Iván Mejía Chavarría,
17 de mayo de 2020 ). Conjunto de cédulas y documentos que contienen los datos
e información obtenida por el auditor, en los que se describen las pruebas
realizadas, los procedimientos aplicados y los resultados con los que se
sustentan las conclusiones
[2]
Programa de trabajo: Descripción general de los procedimientos por aplicar en
cada una de las cuentas sujetas a revisión en la auditoría de estados
financieros.
[3] Se
conforma por aquellos documentos que, por su naturaleza, es pertinente
archivar, de tal suerte que su localización sea fácil, toda vez que puede
contener información del pasado, presente y futuro de la empresa auditada.
[4]
(Santillana, 2004). Indica de las declaraciones escritas normalmente confirman
aseveraciones dadas de forma verbal e indican y documentan la propiedad de
dichas afirmaciones y reducen la posibilidad de malos entendidos entre la
administración y el auditor.